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国家审计视角下的社会审计质量问题研究

发布时间:2018/12/27 10:12信息来源:审计署审计科研所

近年来,审计署在对社会审计机构出具的中央企业相关审计报告核查中发现,社会审计机构执业质量存在一些问题。主要表现在未严格执行审计程序、违反独立性要求、未能识别超过重要性水平的错报、未按规定披露重要事项等。存在这些问题的原因,主要源于社会审计与国家审计之间在审计权限、审计独立性、审计目标、审计重点等方面存在差异,也有社会审计机构自身存在的职业道德、执业谨慎、独立性不足、质量控制缺陷等方面的原因。根据对这些问题表现和原因的分析,为提高社会审计质量,文章提出完善审计机关对社会审计机构的核查制度、健全国家审计对社会审计的监督制度、加强审计机关与其他行政监管部门的协调配合等政策建议。

国家审计视角下的社会审计质量问题研究

根据审计相关法律规定,社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的,审计机关有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查,并公布对社会审计机构相关审计报告核查的结果。近年来,审计署对社会审计机构出具的中央企业相关审计报告核查中发现,社会审计机构执业质量存在一些问题。本文从问题产生的原因,提高社会审计质量的政策建议等方面进行分析研究。

一、社会审计机构执业质量问题表现

2013年至2015年,13家社会审计机构对中国石油等35家中央企业年度合并会计报表审计后均出具了无保留意见的审计报告,其后审计署审计中却发现这些企业涉及资产、收入、利润不实等金额1000多亿元。2015年至2016年,在对30家中央企业的年报审计中,社会审计机构出具标准无保留意见审计报告的有25家,出具带强调事项段的无保留意见审计报告的有3家,出具保留意见审计报告仅1家,出具否定意见审计报告仅1家,而审计署在对这些企业的审计中发现涉及资产、收入、利润不实等金额3000多亿元。此外,社会审计机构年报审计报告中还未披露审计署发现的一些违纪违法问题。会计信息质量和违纪违法问题的存在,反映了社会审计机构的执业质量仍有待提升。根据审计署对相关社会审计机构审计报告核查结果,问题具体表现在以下方面:

(一)未严格执行审计程序。一是在制定审计策略时,重要性水平确定不准确。如某会计师事务所在对某中央企业审计过程中,未严格执行集团财务报表审计程序,集团项目组在制定集团总体审计策略时,只确定了集团本部财务报表的重要性水平,未确定集团合并财务报表整体的重要性水平。二是质量控制部门未严格履行复核程序,未能发现审计重要性水平确定错误。三是未依照准则要求对现金流量表相关审验工作做记录。四是未及时作余额调节。如某会计师事务所在对某公司的审计过程中,在发现定期账户银行对账单与记账金额相差几亿元的情况下,未作余额调节。

(二)违反注册会计师应当遵守有关独立性的要求。如某会计师事务所在对某中央企业审计过程中,为该企业代编合并财务报表,完成了制作合并试算平衡表,收集、分类、汇总关联交易数据,编制合并抵消分录等工作,违反了注册会计师应当遵守的独立性要求。

(三)未能识别企业超过重要性水平的错报。一是未识别少计提坏账准备的重大错报。如未识别某公司所属两家企业2016年少计提坏账准备,导致多计利润5亿多元。二是未识别关联方交易未披露问题。三是未识别延期确认收入的重大错报。如某会计师事务所在对某公司的审计过程中,未发现该公司在编制合并财务报表时,将本应在2014年确认的投资收益推迟至2015年确认,造成2014年、2015年分别少计、多计投资收益30多亿元。四是未识别合并财务报表抵消不充分的重大错报。如未识别某钢铁公司所属2家企业关联交易抵销不充分,造成2015年多计存货2亿多元、利润3亿多元。五是未能发现企业违规开展融资性贸易、循环交易等问题。

(四)未按规定披露重要事项。一是未按规定披露企业被人民法院强制执行的重大事项。二是未按规定披露企业被行政处罚的重大事项。三是未按规定披露资产所有权已经转移的重大事项。

二、存在问题的原因分析

为什么同样的会计信息质量和违纪违法问题,国家审计机关可以查得出来,而社会审计机构不能?经过分析认为主要源于社会审计与国家审计之间的差异,也有社会审计机构自身原因。

(一)社会审计与国家审计的差异分析。

一是审计权限不同。在审计权限和保障机制方面,社会审计机构通过与委托人签订审计业务约定书,由委托人承诺或授予相关审计权限,主要是要求被审计单位提供和报送资料权、检查数据资料权、调查取证权等。这些权限是双方约定的权限,一般是有限的、权威性不高,并且履行这些权限的保障性差。而国家审计,除了具备社会审计具备的要求被审计单位提供和报送资料权、检查数据资料权、调查取证权之外,还依法享有封存账册和资产权、通知有关单位制止违规行为权、审计结果通报与公告权、处理处罚权等。这些权限由法律赋予,使得国家审计具有更大的权威性,能获得被审计单位更大程度的配合。

权限差异具体表现在:(1)在审计银行存款、销售收入等的真实性时,社会审计机构和人员一般采取函证方式,如果银行或购货单位不按要求回函甚至不回函,社会审计机构只能采取证明力较弱的其他替代程序,或者出具保留审计意见类型的报告等措施;而国家审计则有权直接向相关银行或购货单位查询,这些单位有义务提供相关资料。(2)对被审计单位存货、股票等资产计价的检查,社会审计机构只能在被审计单位的配合下实施审计盘查等程序,而国家审计则可以在对被审计单位资产进行封存后再实施审计程序。(3)国家审计所具有的对违法违规行为的纠正权、对被审计单位和相关人的处罚权、审计决定权、审计情况通报与审计结果公告权,虽然不能直接帮助国家审计查出更多问题,但保证了国家审计的权威性和威慑力,使得被审计单位和人员更可能配合审计工作。

二是审计独立性不同。社会审计接受被审计单位委托开展审计,属于合同双方公平对等的市场行为,与国家审计的法定性、强制性有所不同,国家审计更加具有法律上的独立性。在经费来源上,社会审计通常接受被审计单位的委托开展审计,因此经费来源于被审计单位;国家审计按照年初制定的计划对纳入法定职责的单位进行审计,预算由政府财政资金予以保障,审计的独立性更强。

三是审计目标存在差异。社会审计的目标是对被审计单位编制的会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见;而国家审计的目标是对被审计单位财政财务收支的真实、合法和效益进行审计监督,宏观层面的目标则是维护国家财政经济秩序,提高财政资金使用效益,促进廉政建设,保障国民经济和社会健康发展

四是审计重点各有侧重。社会审计侧重于会计报表的合法性、公允性和一贯性。国家审计侧重于财政财务收支及背后反映业务的真实性、合法性和效益性。国家审计还要关注企业落实国家宏观政策的情况、企业重大决策情况等。

五是审计技术方法存在差异。社会审计普遍采用函证、抽样等技术方法,国家审计则倾向于搜集更加权威的审计证据和检查更多样本。

从以上原因可以看出,社会审计与国家审计在各方面存在重大差异,审计目标的不同导致审计重点、内容、准则、技术方法的不同,审计独立性的不同导致审计权限、审计权威的不同,最终结果是其审计结果并不符合国家审计的需要。

(二)社会审计机构自身原因。

一是违背职业道德。职业道德是每一个会计师必须具备的品质,从而保证审计工作的客观性、公正性和独立性。然而,注册会计师的职业道德要求是一种行业自律的道德规范,并不受国家法律硬性约束。职业道德的缺失会使得审计质量大大下降,但是违反职业道德的成本却很低。审计中发现,有些事务所违背职业道德规范提供会计服务,既当运动员又当裁判员,严重影响了审计独立性。如,审计发现某会计师事务所在对某企业执行年度财务报表审计时,为企业代编合并财务报表。在这种情况下,很难保证该事务所对集团合并财务报表审计时保持独立性。作为注册会计师职业道德重要要求的独立性如果得不到保障,那么审计报告的可靠性也会大大降低。

二是执业谨慎不足。注册会计师在整个从业过程中应保持执业谨慎。但是,在国有企业审计过程中,一些注册会计师认为国有企业财务管理比较规范,审计程序没必要过于严格,对一些企业存在的财务收支问题,未能及时发现。如,某会计师事务所在年度会计报表审计时,发现某中央企业下属公司当年营业收入中均存在部分业务毛利率为零或接近零,这些业务超过该公司全年收入规模的10%,特别是2014年达到25%。但是,该会计师事务所未审慎分析产生该类业务的原因,更未采取必要的审计应对措施。而审计署审计发现这两家企业联合其他企业以平进平出方式,人为增加贸易环节,虚增收入近2000万元。

三是审计的独立性不足。社会审计关系产生于委托代理关系,审计的本质是对作为代理人的管理人员受托责任进行评价。在正常的审计代理关系中,注册会计师作为独立的第三方,受聘于委托人,其职责是监督代理人的工作,并对此发表审计意见。而实际上,由于公司利益相关者众多且分散,审计报告有了公共物品的属性,使得审计代理关系中实际委托人缺位。一方面,管理者同时作为被审计对象和审计费用的承担者,可能会出于利益考虑向注册会计师施加压力。再加上非标意见对国有企业及其管理者会带来不利影响,管理人员具有强烈动机购买对自己有利的审计意见。另一方面,我国审计市场竞争激烈,市场集中度低,一些社会审计机构审计收费谈判能力弱,在收入严重依赖主要客户的情况下,其审计独立性受到一定程度的影响。近年来,为规范审计收费,有关部门出台办法对行业中的低价恶意竞争行为进行约束,但并未对高价购买审计服务现象进行明确管制。因此,社会审计独立性不足问题始终无法得到完全解决。

四是审计质量控制缺陷。国有企业往往规模较大,业务比较复杂,对社会审计机构的质量控制要求更高。在审计质量控制方面主要存在以下问题:部分社会审计机构对复核制度执行不力,主要是没有设置单独的部门人员来进行复核;项目合伙人间的复核缺乏统一的评价标准;业务繁忙时,少数社会审计机构为了赶工作进度,会降低审计业务的复核要求,简化重要的审计程序,从而增加审计风险。对分歧意见的处理,部分社会审计机构没有遵循审计质量控制制度,缺乏统一标准,审计人员也没有形成统一认知,这可能会产生审计风险。一些社会审计机构接手项目以后,没有认真分析项目特点,审计计划不明确,缺乏合理规避项目风险的具体措施;项目实施过程中,对业务开展指导不到位,业务监控力度不到位,对审计工作的审稿复核不到位,方法或程序不合理。

三、提高社会审计质量的政策建议

根据核查中发现的社会审计相关报告质量问题表现和原因来看,提高社会审计质量应通过加强核查和完善监管制度加以解决。

(一)完善审计机关对社会审计机构的核查制度。一是明确开展社会审计机构核查的审计机关内部实施机构。当前对社会审计报告的核查,一般结合对国有企业领导人的经济责任审计进行,因此对社会审计的核查由企业审计部门负责实施。从长远角度看,应进一步明确社会审计核查的主管部门和具体实施部门,以便更有效地开展工作。二是加快培养一支高素质的核查队伍。在核查人员的培养上,既要重视对现有人员的培训,又要针对核查专业性的要求,有针对性地引进有社会审计机构从业经验的人员,尽快形成一支高素质的专业队伍。三是制定和完善核查业务操作规程,不断提升核查业务的深度和广度。在核查业务中,既要加大对社会审计机构执业质量的检查,又要加大对社会审计机构内部控制制度的检查。四是通过核查导向,实现社会审计目标与国家审计目标的有机结合,核查社会审计机构出具的国有企业审计报告是否体现了企业重大决策、重大损失浪费、落实宏观调控政策等国家审计关注的目标和内容。

(二)健全国家审计对社会审计的监管制度。当前我国社会审计机构的内部管理还不够完善,报告质量问题时有发生。迫于成本和竞争的压力,有的社会审计机构的内部控制制度不够健全,自律监管独立性还不够强。从对社会审计监管的现状和问题来看,需要加强对社会审计行业的行政监管,特别是要健全国家审计对社会审计的监管制度。对从事国有企业审计业务的社会审计的监管,应体现出更加严格和差异化的思路。一是要通过立法明确审计机关对从事国有企业审计业务的社会审计机构的监管主体地位。按照现有法律规定,审计机关有权对社会审计机构出具的国有企业审计报告进行核查,但在国有企业会计监管、会计准则制定、社会审计监管中,还需要制定适合国家审计的相关配套制度,以进一步明确审计机关的主体地位。二是探索建立国有企业社会审计的独立委托制度,社会审计机构在国家审计机关、国资监管部门等行政部门的监督下,由专门委员会等第三方来委托,或建立国有企业审计基金等第三方来支付相关费用,以提高社会审计机构从事国有企业审计的独立性。三是加强事中事后监管,实行"黑名单"制度。在社会审计机构质量核查中,发现社会审计机构严重违反职业道德和准则,出现严重违规问题的,应纳入不得从事国有企业社会审计的"黑名单",增加其违法违规的成本,并追究社会审计机构及其相关责任人员的责任,促进提高国有企业社会审计质量。

(三)加强审计机关与其他行政监管部门的协调配合。

审计机关应加强与财政机关、国资监管部门、证券监督管理机构的协调配合,进一步完善对国有企业社会审计的行政监管。一是加强与财政部门的协调配合,推动财政部门完善对国有企业社会审计的相关准则、制度,要求参加国有企业社会审计的社会审计机构在审计目标方面更加突出合法、合规,在审计重点和审计内容方面,更多地满足国家审计的需求,在审计准则方面,更多地强调与国家审计的协调配合。在注册会计师执业准则中进一步充实审慎核查义务要求,加入对重大违纪违规、重大决策失误、重大损失浪费、重大会计信息不实等行为的核查。二是加强与国资监管部门的协调配合,建立良好的信息沟通与资源共享机制,推动形成对国有企业社会审计监管的合力。2018年中央和国家机关机构改革前,国资监管部门开展的国有企业监督检查也产生了大量的监管信息。通过推动建立信息沟通与共享机制,审计机关可以提高对社会审计机构的监管效率。三是加强与证券监管机构的协调配合。目前相当数量的上市公司是国有控股企业,对开展这类公司审计的社会审计机构的核查,需要审计机关加强与证券监管机构的协调配合。

《国家审计视角下的社会审计

质量问题研究》课题组

长:姜江华

员:王长友杨  晓

李  俊杨亚军


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